文/何颖大信会计师事务所(特殊普通合伙)青海分所
随着企业发展规模和数量不断扩大，对审计环境与审计模式的转变产生了迫切需求，如何通过精准和高效审计工作管控经营风险已经成为当前面临的重要问题。在企业财务报表审计中，积极发挥分析程序的作用，是提升审计效能的重要途径。
分析程序的应用价值
有效评估风险。风险评估是企业实现财务报表科学合理评估的一种重要手段，在此基础上也可以深入挖掘出企业财务报表中存在的各类风险。将分析程序应用到该环节中，能有效识别财务报表中的各类异常变化及错报风险，也有助于深入了解企业的财务及经营发展状况。
有效收集审计证据。在审计评估对象重大错报风险的过程中，分析程序可以全面、有效实现各类审计证据的收集，与细节测试相比较，分析程序本身涉及的工作量相对较少，可显著节约审计成本。应用分析程序也有助于审计工作质量和效率的全面提升，将审计风险降至最低。
提升财务报表审计合理性。在审计结束阶段，分析程序的应用不仅可以实现相关审计证据的有效收集，也可以针对企业财务报表的合理性和准确性从总体层面进行把握。在上述过程中虽然也可能存在一些潜在风险，但是通过分析程序的合理应用能够结合企业财务报表的实际状况来合理追加审计程序，可以使审计结果的合理性和有效性得到提升。
在财务报表审计中的应用
分析程序在风险评估阶段的应用。在风险评估过程中，通过应用分析程序可以让注册会计师对审计单位及具体环节进行深入了解。在风险评估程序执行过程中引入分析程序，注册会计师可以及时发现被审计单位财务报表中存在的异常变化，对财务报表中存在的潜在重大错报风险进行有效识别。在此基础上针对重大错报风险进行评估后，就可以明确审计程序性质、时间和范围等审计指标，进而全面提升审计效率和审计效果。通常情况下，会强制要求在该阶段应用分析程序。
分析程序在风险评估程序中的应用。在风险评估过程中，注册会计师可以在充分结合分析程序与检查、观察和询问等程序的基础上，深入了解被审计单位的具体状况及其环境，从而实现对被审计单位财务报表及认定层次可能存在重大错报风险的精确识别和评估。
注册会计师在利用分析程序的过程中应该对关键账户余额变化及财务比率之间的关系给予高度关注，对其进行合理预测，并将预测结果与被审计单位的记录金额，以及有记录结果计算形成的比率等数据进行详细对比。如果经对比发现比率、趋势与注册会计师实际了解存在不一致的情况，企业审计单位无法对此进行合理解释或并未出具有效证据，此时就可以考虑被审计单位财务报表中存在重大潜在错报风险。
分析程序在风险评估中应用的特征。分析程序在风险评估程序中的主要作用是对财务报表中存在的异常变化或错报风险进行有效识别。基于这种状况会涉及较大的数据汇总量，而且通常以财务报表重大相关财务余额与财务报表之间的关系作为分析对象;账户余额变化分析是分析程序使用较为广泛的一种方法，同时在使用过程中还会综合应用趋势分析和比率分析的方法。
在实质性程序中的应用。所谓实质性分析程序主要指分析程序在实质性程序中的应用，与细节测试相类似，其主要作用仍然是实现审计证据的收集，通过证据收集来深入挖掘财务报表认定层次中存在的重大错报风险。如果与细节测试应用相比较，分析程序可以针对认定层次检查风险进行有效控制，那么注册会计师就可以单独使用分析程序，或者综合使用分析程序与细节测试。作为细节测试的一种补充，实质性分析程序针对特定领域的审计证据通常情况下都会单独使用。
实质性分析程序常用方法
比率分析法。在对企业应收账款周转率、毛利率等进行分析的过程中，比率分析法的应用非常广泛。对于一个行业来说，毛利率通常情况下都会体现出一定的平均趋势，如果与行业平均水平相比较，被审计单位主营业务毛利率存在较大差距，很可能说明被审计单位在财务报表中存在虚假现象，相反则很可能存在隐瞒毛利率的现象。此外，注册会计师在审计过程中还可以深入分析被审计单位收入增长率、资产周转率等相关指标，同时将其与同行业其他公司进行横向对比后就可以及时发现被审计单位可能存在的异常状况。
不良资产分析法。所谓不良资产主要是指待处理固定资产净损失、长期待摊费用、待处理流动资产净损失等一些虚拟资产项目。针对被审计单位的不良资产，利用不良资产分析法将其总额与被审计单位净资产进行详细对比，如果两者非常接近，或者存在不良资产总额超过净资产的现象，就充分说明被审计单位持续经营能力可能存在问题，而且被审计单位过往利润也可能存在资产泡沫;
异常利润分析法。该方法通常情况下是将企业利润剔除资产收益、营业收入等之后，对企业获取利润的稳定性进行评估。这些项目通常情况下可以将企业经资产重组后产生的调整利润进行直观反映，针对这种情况可以充分借助异常利润分析方法对其虚报利润部分进行识别。
分析程序应用中的注意事项
在企业财务报表审计工作中应用分析程序的过程中可以实现审计效率和审计质量的有效提升。但如果在获取审计证据过程中利用分析程序，还需要充分结合实地查看、询问等相关审批程序。
对于财务报表认定来说，分析程序所提供的审计证据呈现出间接性。因为在财务报表认定程序中通过分析程序只能提供一定的审计线索，或者是为后期审计提供正确方向。为了获得有利证据仍然需要通过细节测试方法来获取被审计单位的交易和账户余额等相关信息。
根据现代风险导向的审计要求，注册会计师在审计过程中必须对被审计单位经营风险给予高度关注，如果被审计单位存在的经营风险过高很可能会引发财务舞弊行为，也会导致审计风险产生。
分析程序在审计实务中能够发挥不可替代的作用，从大量的审计实践可以发现，利用分析程序方法能将上市公司财务报表中存在的各类异常变动状况直观地反映出来，但分析程序自身也存在一定局限性。因此，在某些情况下需要将其与实地查看、询问以及细节测试等各类方法进行结合，这样才能有效提升审计质量。
